Налогообложение страховых организаций

Налогообложение деятельности страховых организаций осуществляется в соответствии с действующей налоговой системой.

Система налогообложения страховой деятельности обеспечивает увеличение поступлений в бюджетную систему и способствует оптимизации страхового рынка. Законодательство, регулирующее отношение субъектов права в области налогообложения, включает Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Страховщики несут ответственность за соблюдение налогового законодательства, которая подразумевает правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты всех налогов.

Налоги и другие обязательные платежи, уплачиваемые страховыми организациями, представлены в табл. 4.2.

Таблица 4.2

Наименование налога, сбора, платежа	Объект налогообложения	Источник уплаты	Ставки, %	Распределение
1	2	3	4	5
Федеральные налоги и сборы
Налог на прибыль	Доход от страховых и внереализационных операций, уменьшенный на величину расходов по этим операциям	Прибыль	24	6.5 % — в ФБ 17.5 % — в РБ
Налог на доходы в виде дивидендов (от долевого участия) от российских организаций	Доход, полученный в виде дивидендов	Прибыль	9	100 % — в ФБ
Налог на доходы в виде дивидендов (от долевого участия) от иностранных организаций	Доход, полученный в виде дивидендов	Прибыль	15	100 % — в ФБ
Налог на доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам	Проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам	Прибыль	9	100 % — в ФБ
Налог на добавленную стоимость	Продажная цена имущественных объектов, нестраховых услуг	Выручка от реализации имущественных объектов, оказания нестраховых услуг	18	100 % — в ФБ
Единый социальный налог	Расходы по оплате труда	Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли	26	20 % — ФБ 2,9 % — ФСС 3,1 % — ФОМС
Государственная пошлина	Стоимость юридически значимых действий, документов	Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли	Дифференцирована по уровням юридической значимости	100 % — в ФБ по делам федерального уровня; 100 % — в МБ по делам, документам общей юрисдикции
Региональные и местные налоги
Налог на имущество	Среднегодовая стоимость имущества	Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли	2,2	100 % — в РБ
Транспортный налог	Вид транспортного средства	Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли	Дифференцирована в зависимости от мощности транспортного средства	100 % — в РБ
Земельный налог	Площадь земельного участка, находящегося в собственности организации	Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли	Дифференцирована по ценности территории	100 % — в МБ

В соответствии со ст. 149 НК РФ освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость операции, связанные с оказанием услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами. Налоговым кодексом РФ установлено, что операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

• страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

• проценты, начисленные на депо премий по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

• страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

• средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Вместе с тем, следует учесть, что налоговая база определяется с учетом полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя- кредитора, если договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Страховщики уплачивают налог на прибыль от страховой деятельности в размере 24 %. Объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Датой признания доходов и расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является момент их начисления, независимо от сроков поступления или перечисления денежных средств.

Страховые организации относятся к категории налогоплательщиков, которые руководствуются как общим порядком определения классификации доходов (ст. 249, 250 НК РФ) и расходов (ст. 254— 269 НК РФ) в целях налогообложения прибыли, так и особым порядком их определения, связанным с осуществлением страховых операций.

Особенность ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций состоит в отражении движения средств страховых резервов по видам страхования в разрезе договоров (ст. 330 НК РФ). На дату включения в состав дохода страховой премии страховщик одновременно осуществляет расход в виде отчислений в страховые резервы. Страховые выплаты по договору, производимые в соответствии с условиями договора, также включаются в состав расходов. При этом сумма сформированного по данному договору резерва уменьшается на величину страховых выплат, а оставшаяся неиспользованной часть резерва по договору при его закрытии зачисляется в состав доходов страховщика.

Отдельные виды расходов признаются для целей налогообложения с учетом установленных гл. 25 НК РФ ограничений в части:

• размера, в котором расходы могут быть приняты для целей налогообложения;

• срока, в течение которого расходы относятся на уменьшение доходов;

• условий, при которых расходы могут учитываться для целей налогообложения.

Так, суммы страховых платежей в случае добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) работодателей своих работников включаются в состав расходов на оплату труда с определенными ограничениями по размерам и срокам по договорам:

• долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением смерти застрахованного) в пользу застрахованного лица;

• пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

• добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

• добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателей по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащим налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда.

Платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника (ст. 255 НК РФ).

Расходы на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции (ст. 253 НК РФ).

В соответствии со ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

• добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

• добровольное страхование грузов;

• добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

• добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

• добровольное страхование товарно-материальных запасов;

• добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

• добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

• добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (ст. 272 НК РФ).

Страховые организации являются плательщиком единого социального налога. При определении налоговой базы для уплаты единого социального налога учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (ст. 237 НК РФ). Исключение, согласно п.1 ст. 238 НК РФ, составляют:

• суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

• суммы платежей налогоплательщика по договорам личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

• суммы платежей налогоплательщика по договорам личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В Налоговом кодексе РФ обозначены особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного страхования (ст. 213).

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

• по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством;

• по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторнокурортных путевок) страхователей или застрахованных лиц;

• по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований по законодательству Российской Федерации.

Суммы страховых выплат, полученные по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы таких страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ на момент заключения договора страхования.

По договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

• гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая — по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

• повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между полученной страховой выплатой и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществляется) или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов.

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом-оценщиком.

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

• договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

• документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

• платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев:

• когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

• заключения работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит двух тысяч рублей в год на одного работника.

При обеспечении интересов страхователей в случае передачи рисков в перестрахование налогообложение прибыли осуществляется следующим образом.

В соответствии со ст. 967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. К договору перестрахования применяются правила, предусмотренные гл. 48 ГК РФ, подлежащие применению в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре страхователем (п. 2 ст. 967 ГК РФ).

Не подлежит перестрахованию риск страховой выплаты по договору страхования жизни в части дожития застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события. Страховщики, имеющие лицензии на осуществление страхования жизни, не вправе осуществлять перестрахование рисков по имущественному страхованию, принятых на себя страховщиками.

При учете расходов методом начисления расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования. Документами, подтверждающими расходы в виде сумм возмещений доли страховых выплат, могут являться бордеро убытков, счет убытков и иные документы исходя из условий договоров перестрахования. Документооборот по операциям перестрахования определяется условиями договора перестрахования или обычаями делового оборота, что должно найти отражение в учетной политике организации.

Страховые выплаты, произведенные перестраховщиком на основании документов, указанных в договоре перестрахования или применяемых в соответствии с обычаями делового оборота, согласно п. 5 ст. 421 ГК РФ подтверждающих наступление страхового события и размер понесенного ущерба и предъявленных перестрахователем перестраховщику, признаются расходами для целей налогообложения прибыли. При учете расходов методом начисления суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются расходами в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Данный расход признается в целях налогообложения:

• на дату расчетов в соответствии с условиями договора перестрахования;

• при условии акцепта перестраховщиком на дату предъявления перестрахователем перестраховщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (дата составления счетов премий и убытков, бордеро и т.д.).

Также при наступлении ответственности перестраховщика в отчетном (налоговом) периоде данные расходы могут признаваться на последний день отчетного (налогового) периода, что должно быть отражено в учетной политике налогоплательщика. Данный порядок может применяться при использовании в расчетах депозитной перестраховочной премии, а также в других случаях, используемых в обычаях делового оборота в перестраховании (например, при облигаторном перестраховании).

При кассовом методе учета расходов суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ.

В системе налогообложения важное место отводится организации налогового учета. Страховщики организуют налоговый учет и исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Порядок ведения налогового учета (перечень регистров ответственных лиц за их ведение, документооборот и др.) страховые организации должны закреплять в учетной политике.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов;

• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде;

• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

• порядок формирования страховых резервов;

• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик может самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• первичные учетные документы;

• аналитические регистры налогового учета;

• расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;

• период (дату) составления;

• наименование хозяйственных операций;

• подпись лица, ответственного за составление указанных регистров.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документов, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Вопросы налогообложения страховой организации являются крайне актуальными для эффективного функционирования страховщиков и развития национальной системы страхования в Российской Федерации.