Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Основными задачами бухгалтерского учета страховых организаций являются:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении страховой организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Страховые организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.
Приказом Минфина Российской Федерации «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» от 4 сентября 2001 г. № 69н для страховых организаций вводятся следующие счета:
22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахованию»;
77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию»;
92 «Страховые премии (взносы)»;
95 «Страховые резервы».
В соответствии со ст. 25 Федерального закона «Об организации страхового дела в РФ» страховщики представляют в орган страхового надзора бухгалтерскую и статистическую отчетность, а также иные сведения по формам и в порядке, которые установлены органом страхового регулирования.
Бухгалтерская отчетность страховых организаций как единая система данных о финансовых результатах деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета.
В состав бухгалтерской отчетности страховых организаций в соответствии с Приказом Минфина РФ от 8 декабря 2003 г. № 113н «О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора» (в ред. Приказа Минфина РФ от 14 января 2005 г. № 2н) входит:
• Бухгалтерский баланс страховой организации — форма № 1-страховщик;
• Отчет о прибылях и убытках страховой организации — форма № 2-страховщик;
• Отчет об изменениях капитала страховой организации — форма № 3-страховщик;
• Отчет о движении денежных средств страховой организации — форма № 4-страховщик;
• Приложение к бухгалтерскому балансу страховой организации — форма № 5-страховщик;
• Отчет о платежеспособности страховой организации — форма № 6-страховщик;
• Отчет о размещении страховых резервов — форма № 7-страховщик;
• Отчет о размещении страховых резервов по обязательному медицинскому страхованию — форма № 7а-страховщик;
• Отчет о страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни — форма № 8-страховщик;
• Отчет об использовании средств резервов предупредительных мероприятий — форма № 9-страховщик;
• Отчет об операциях перестрахования — форма № 10-страховщик;
• Информация по операционному сегменту — форма № 11-страховщик;
• Информация о дочерних и зависимых обществах страховой организации — форма № 12-страховщик;
• Информация о филиалах и представительствах страховой организации — форма № 13-страховщик.
При необходимости страховая организация представляет в орган страхового надзора следующую дополнительную информацию:
• динамику важнейших финансовых показателей деятельности организации за ряд лет (объем страховых премий и страховых выплат по основным договорам и договорам перестрахования, удельный вес страховых премий по видам страхования в общем объеме страховых премий по договорам страхования и др.);
• состав и объем страховых резервов;
• характеристику инвестиционной деятельности (состав инвестиций, полученный инвестиционный доход, эффективность инвестиционной деятельности, предполагаемые изменения в структуре инвестиций);
• политику управления рисками;
• планируемое расширение проводимых видов страхования и территории оказания страховых услуг, используемых методов по продаже страховых полисов;
• предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;
• политику в отношении заемных средств, управления рисками;
• иную информацию.
При составлении и представлении бухгалтерской отчетности страховые организации руководствуются:
• Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федерального закона от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ);
• Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. № 126н, и иными положениями по бухгалтерскому учету;
• Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н;
• Дополнениями и особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 4 сентября 2001 г. № 69н.
Страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами Российской Федерации, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений. Опубликование бухгалтерских отчетов должно осуществляться в средствах массовой информации, в том числе распространяющихся на территории, на которой осуществляется деятельность страховщика. Сведения об опубликовании сообщаются страховой организацией в орган страхового надзора.
Учет операций по страхованию жизни и учет операций по страхованию иных объектов ведутся раздельно в соответствии с Федеральным законом «Об организации страхового дела в РФ».
Для обобщения страховой организацией информации о страховых выплатах за отчетный период предназначен счет 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования».
К счету 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования» могут быть открыты субсчета:
22-1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)»;
22-2 «Страховые выплаты по договорам сострахования»;
22-3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование»;
22-4 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах»;
22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы» и др.
На субсчете 22-1 «Страховые выплаты по договорам страхования» страховой организацией отражаются выплаченные страхователям (выгодоприобретателям) в отчетном периоде страховые возмещения или страховые суммы в связи с наступлением страхового случая, а также оплата расходов страхователя, произведенных в целях уменьшения убытков в случаях, если они были необходимы или были произведены им для выполнения указаний страховщика.
По дебету субсчета 22-1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)» отражаются:
• суммы выплаченного страхового возмещения или страховые суммы по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая — в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или кредитом счета 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» (субсчет «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами»), если страховым агентом, страховым брокером на выплату страхового возмещения или страховых сумм по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая направлены суммы страховых премий (взносов);
• суммы возмещенных расходов страхователя, произведенных в целях уменьшения убытков в случаях, если они были необходимы или были произведены им для выполнения указаний страховщика, — в корреспонденции со счетами учета денежных средств;
• суммы, удержанные из страхового возмещения или страховых сумм в счет погашения задолженности страхователя по оплате очередного страхового взноса, — в корреспонденции с кредитом счета 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию (субсчет «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями»);
• суммы начисленных налогов со страховых выплат в установленных законодательством случаях — в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По окончании отчетного периода дебетовое сальдо субсчета 22-1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)» списывается в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Счет 92 «Страховые премии (взносы)» предназначен для обобщения информации о начисленных в отчетном периоде страховых премиях (взносах) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, заключенным страховой организацией, а также о причитающихся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования страховых платежах по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, в том числе субвенциях.
К счету 92 «Страховые премии (взносы)» могут быть открыты субсчета:
92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)»;
92-2 «Страховые премии (взносы) по договорам сострахования»;
92-3 «Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестрахование»;
92-4 «Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование» и др.
На субсчете 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)» страховые организации учитывают причитающиеся к получению от страхователей, страховых агентов, страховых брокеров страховые премии (взносы) по заключенным договорам страхования.
По кредиту субсчета 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)» в корреспонденции со счетом 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» (субсчет «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями») отражаются суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде по договорам страхования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни.
По договорам страхования жизни по кредиту субсчета 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)» в корреспонденции с дебетом счета 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» (субсчет «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями») отражаются начисленные страховые премии (взносы), причитающиеся к получению от страхователей за отчетный период в соответствии с установленной в договоре страхования периодичностью внесения страховых премий (взносов).
Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса).
Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, то указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса. По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования.
При заключении договоров страхования через страховых агентов и страховых брокеров записи по кредиту субсчета 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)» производятся в корреспонденции с дебетом счета 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» (субсчет «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами»).
При неисполнении страхователем обязательства по уплате страховой премии (взноса) в срок, установленный договором страхования, и невозможности их взыскания в случаях, установленных законодательством или договором страхования, а также в случае признания договора страхования недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) производится сторнирующая запись способом «красное сторно».
По окончании отчетного периода кредитовое сальдо субсчета 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)» списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
На субсчете 92-2 «Страховые премии (взносы) по договорам сострахования» страховые организации, заключившие договора сострахования, учитывают причитающиеся к получению по договору сострахования страховые взносы (премии) в части, приходящейся на ее долю в договоре сострахования.
Счет 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» предназначен для обобщения информации о расчетах страховой организации со страхователями, перестраховщиками, перестрахователями, состраховщиками, страховыми агентами, страховыми брокерами по заключенным договорам страхования, сострахования и перестрахования, а также с территориальными фондами обязательного медицинского страхования по страховым платежам по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с договорами о финансировании обязательного медицинского страхования.
К счету 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» могут быть открыты субсчета:
77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями»;
77-2 «Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахования»;
77-3 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование»;
77-4 «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование»;
77-5 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами»;
77-6 «Расчеты по депо премий»;
77-7 «Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению» и др.
По кредиту субсчета 77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств отражаются:
• суммы поступивших от страхователей в погашение задолженности по заключенным договорам страхования, сострахования страховых премий (взносов);
• суммы излишне полученных страховых премий (взносов). В случае возврата указанных платежей страхователям кредитуются счета учета денежных средств и дебетуется субсчет 77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями».
По кредиту субсчета 77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями» в корреспонденции с дебетом счета 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования» отражаются суммы удержанного страхового возмещения или
страховые суммы по договорам страхования в счет погашения задолженности страхователя по оплате очередного страхового взноса.
Аналитический учет по счету 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» ведется по видам страхования, по страхователям, перестрахователям, перестраховщикам, страховым агентам, страховым брокерам, территориальным фондам обязательного медицинского страхования и другим направлениям, необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности, например, в разрезе договоров страхования и перестрахования.
Страховые резервы являются выраженной в денежной форме оценкой обязательств страховщика по обеспечению предстоящих страховых выплат по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование. Для учета страховых резервов предназначен счет 95 «Страховые резервы», на котором обобщается информация о страховых резервах, образуемых страховой организацией в соответствии с действующим законодательством.
К счету 95 «Страховые резервы» могут быть открыты субсчета:
95-1 «Резерв незаработанной премии»;
95-2 «Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии»;
95-3 «Результат изменения резерва незаработанной премии»;
95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии»;
другие субсчета по видам страховых резервов, по долям перестраховщиков в страховых резервах и по результатам их изменений.
По кредиту субсчета 95-1 «Резерв незаработанной премии» отражается определенная на основании специального расчета сумма резерва незаработанной премии на конец отчетного периода в корреспонденции с дебетом субсчета 95-3 «Результат изменения резерва незаработанной премии».
По дебету субсчета 95-1 «Резерв незаработанной премии» в корреспонденции с кредитом субсчета 95-3 «Результат изменения резерва незаработанной премии» отражается сумма резерва незаработанной премии предыдущего отчетного периода.
По дебету субсчета 95-2 «Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии» в корреспонденции с кредитом субсчета 95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии» страховые организации, выступающие в договоре перестрахования перестрахователями, отражают определенную на основании специального расчета долю перестраховщиков в резерве незаработанной премии на конец отчетного периода.
По кредиту субсчета 95-2 «Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии» в корреспонденции с дебетом субсчета 95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии» страховые организации, выступающие в договоре перестрахования перестрахователями, отражают долю перестраховщиков в резерве незаработанной премии предыдущего отчетного периода.
По окончании отчетного периода дебетовое или кредитовое сальдо, образовавшиеся на субсчетах 95-3 «Результат изменения резерва незаработанной премии» и 95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии», списываются соответственно в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Формирование резерва по страхованию жизни, резерва заявленных, но неурегулированных убытков, резерва произошедших, но незаявленных убытков, и других страховых резервов, доли перестраховщиков в этих страховых резервах и результаты их изменений в бухгалтерском учете страховой организации отражаются в порядке, аналогичном порядку учета резерва незаработанной премии.
Страховая медицинская организация, осуществляющая обязательное медицинское страхование, также использует счет 95 «Страховые резервы» для обобщения информации о состоянии и движении резервов по обязательному медицинскому страхованию (резерва оплаты медицинских услуг и запасного резерва).
По окончании отчетного периода дебетовое или кредитовое сальдо, образовавшиеся на субсчетах по учету результатов изменений резервов по обязательному медицинскому страхованию, списываются соответственно в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет по счету 95 «Страховые резервы» ведется по каждому виду страхования и другим направлениям, необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности, например, в разрезе периодов наступления страховых случаев для урегулирования убытков, по которым был образован резерв заявленных, но неурегулированных убытков.
Бухгалтерский учет операций по сострахованию. Для обеспечения страховой защиты страховщики применяют сострахование. Сострахование представляет собой страхование, при котором несколько страховщиков участвуют определенными долями в страховании одного и того же риска, оформив совместный или раздельные договоры страхования каждый на страховую сумму в своей доле. Ответственность становится долевой, когда доли распределены между страховщиками в соответствующем договоре сострахования, а договор заключен с участием страхователя. В договоре сострахования должны содержаться условия, определяющие права и обязанности каждого страховщика.
Законодательно понятие сострахования закреплено в ГК РФ и Законе Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (с изм. доп. от
21 июля 2005 г. № 104-ФЗ). Статьей 12 определено, что сострахование — это страхование одного и того же объекта страхования несколькими страховщиками по одному договору страхования.
Согласно ст. 953 ГК РФ объект страхования может быть застрахован по одному договору страхования совместно несколькими страховщиками. Если в таком договоре не определены права и обязанности каждого из страховщиков, они солидарно отвечают перед страхователем (выгодоприобретателем) за выплату страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования.
В соответствии с Особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. № 69н, для бухгалтерского учета доходов по договорам сострахования предназначен счет 92 «Страховые премии (взносы)», субсчет 2 «Страховые премии (взносы) по договорам сострахования». На субсчете 92-2 страховые организации, заключившие договоры сострахования, учитывают причитающиеся к получению по договору сострахования страховые премии (взносы) в части, приходящейся на ее долю в договоре сострахования.
Порядок отражения в учете страховых премий (взносов) на субсчете 92-2 аналогичен порядку отражения в учете страховых премий (взносов) на субсчете 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)».
При этом в зависимости от порядка расчета по договору сострахования между страхователем и участниками договора сострахования записи по кредиту субсчета 92-2 производятся в корреспонденции с дебетом счета 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию», субсчет 1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями» или субсчет 2 «Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахования».
Начисление страховых платежей по кредиту субсчета 92-2 производится в следующем порядке:
• по договорам сострахования жизни — в соответствии с установленной в договоре сострахования периодичностью внесения страховых взносов (премий);
• по договорам сострахования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, — вся сумма страховой премии (взноса), которая причитается к получению по договору сострахования;
• по договорам сострахования, относящимся к обязательному медицинскому страхованию, — сумма страхового платежа, в том числе субвенции, причитающиеся к получению страховой медицинской организацией от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с заключенными договорами финансирования ОМС.
Для бухгалтерского учета операций сострахования по видам договоров сострахования необходимо каждому виду страхования присвоить счета второго уровня аналитического учета, например:
• по договорам сострахования жизни — аналитический счет № 1 «Страхование жизни»;
• по договорам сострахования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, — аналитический счет № 2 «Страхование иное, чем страхование жизни». Кроме того, в соответствии с требованиями Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. № 51н, в аналитическом учете договоров сострахования по видам страхования иным, чем страхование жизни, следует выделить 18 учетных групп с присвоением им соответствующих порядковых номеров или кодов аналитического учета с закреплением их в учетной политике и рабочем плане счетов;
• по договорам сострахования, относящимся к обязательному медицинскому страхованию, — аналитический счет № 3 «Страховые премии, в том числе субвенции по программам обязательного медицинского страхования».
Исходя из вышеизложенного, начисленные страховые премии (взносы) по договорам сострахования жизни, которые должны поступить от страхователя, в бухгалтерском учете отражаются записью:
Дебет счета 77-1, Кредит 92-2.
Начисленные страховые премии (взносы), которые должны поступить от сострахователя по договору сострахования жизни, в бухгалтерском учете отражаются записью:
Дебет 77-2, Кредит 92-2.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете страховые взносы по договорам сострахования жизни учитываются методом начисления. Начислению подлежит сумма страховой премии (взноса), которая должна поступить от страхователя в отчетном периоде.
В случае заключения договора сострахования с участием страхового агента или страхового брокера указанным лицам выплачивается комиссионное вознаграждение. В этом случае используются счета 26 «Общехозяйственные расходы», 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета».
Бухгалтерские записи по начислению и выплате комиссионного вознаграждения следующие:
Дебет 26, Кредит 77, субсчет 7 «Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению» — начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 77-7, Кредит 50, субсчет 1 «Касса организации» — выплачено комиссионное вознаграждение.
Начисление страховых премий (взносов) по договорам сострахования по видам иным, чем страхование жизни, отражается в бухгалтерском учете аналогичным способом с применением аналитического счета № 2, а также порядкового номера (кода) вида страхования.
Налоговый учет доходов по договорам сострахования формируется в соответствии со ст. 293 «Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)» и ст. 330 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций» Налогового кодекса РФ. При этом на основании ст. 293 страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования.
Доходы образуются от поступивших страховых премий (взносов) по договорам сострахования жизни, по договорам сострахования по видам страхования иным, чем страхование жизни, по договорам обязательного медицинского страхования.
По договорам страхования жизни страховая премия для целей налогообложения у состраховщика учитывается в доле, определенной условиями договора.
По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, согласно ст. 330 НК РФ доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.
Для правильного ведения налогового учета доходов по договорам сострахования жизни в договоре должны быть указаны:
• конкретные сроки и суммы страховых премий (взносов), подлежащих поступлению от страхователя по согласованным датам;
• доли состраховщиков — участников договора;
• конкретная дата возникновения ответственности по договору сострахования.
По договорам сострахования иным, чем сострахование жизни, в составе доходов состраховщика учитываются страховые премии (взносы) в размере его доли, предусмотренной в договоре сострахования. Доход признается на дату возникновения ответственности состраховщика перед страхователем по заключенному договору. В этой связи для целей налогового учета по данным договорам в договоре должны быть определены:
• дата начала ответственности состраховщика по договору сострахования;
• доли состраховщиков — участников договора;
• суммы страховых премий (взносов), подлежащих поступлению от страхователя по договору.
При учете доходов по договорам сострахования иным, чем сострахование жизни, данные бухгалтерского и налогового учета, как и по договорам сострахования жизни, совпадают, так как согласно п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Поэтому для целей налогового учета можно использовать регистры бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет операций по перестрахованию. Необходимость в перестраховании возникает у страховщика в том случае, если его обязательства по договору превышают возможности их исполнения за счет собственных средств и страховых резервов. Страховщики, принявшие обязательства в объемах, превышающих возможности их исполнения за счет собственных средств и страховых резервов, обязаны застраховать у перестраховщиков риск исполнения соответствующих обязательств.
Для учета операций по договорам, принятым в перестрахование, перестраховщиком применяются следующие счета:
77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию», субсчет 77-3 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование». Предназначен для отражения расчетов с перестрахователем по заключенным договорам перестрахования;
22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования», субсчет 22-3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование». Предназначен для отражения сумм, причитающихся к возмещению перестрахователю по оплаченным им в отчетном периоде убыткам;
26 «Общехозяйственные расходы», номер субсчета страховыми компаниями определяется самостоятельно в учетной политике (например, 26-5 «Общехозяйственные расходы по операциям перестрахования»). Предназначен для отражения сумм начисленных вознаграждений, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;
22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования», субсчет 22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы». Предназначен для отражения страховых премий (взносов), подлежащих возврату перестрахователю в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договора перестрахования;
77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию», субсчет 77-6 «Расчеты по депо премий». Предназначен для обобщения информации о состоянии депонированных (недоперечисленных) перестраховщику премий по договорам перестрахования;
91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Предназначен для отражения процентов, полученных (подлежащих получению) перестраховщиком по депонированным (недоперечис- ленным) перестрахователем премиям по договорам, принятым в перестрахование; субсчет 91-2 «Прочие расходы». Предназначен для отражения сумм начисленных тантьем, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;
92 «Страховые премии (взносы)», субсчет 92-3 «Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестрахование». На данном субсчете страховые организации, выступающие в договоре перестрахования перестраховщиком, отражают причитающиеся (начисленные) к получению от перестрахователя страховые премии (взносы) по заключенным договорам перестрахования.
Бухгалтерские записи у перестраховщика по операциям перестрахования можно отразить следующим образом:
Дебет 77-3, Кредит 92-3 — на сумму задолженности по страховым премиям, причитающимся к получению перестраховщиком от перестрахователя по договорам, принятым в перестрахование (сумма начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от перестрахователей в отчетном периоде по договорам, принятым в перестрахование). Бухгалтерская запись производится в момент возникновения права перестраховщика на получение от перестрахователя страховой премии (взноса), вытекающего из конкретного договора перестрахования или подтвержденное иным образом (например, выставлением счета на уплату перестрахователем страховой премии (взноса).
При неисполнении перестрахователем обязательства по уплате страховой премии (взноса) в срок, установленный договором перестрахования, и невозможности их взыскания в случаях, предусмотренных законодательством или договором перестрахования, а также в связи с признанием договора страхования (основного договора) недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) производится сторнирующая запись:
Дебет 77-3, Кредит 91-1 — на сумму задолженности перестрахователя по начисленным процентам на депо премий по договорам, принятым в перестрахование (проценты, полученные (подлежащие получению) перестраховщиком по депонированным (недоперечис- ленным) перестрахователем премиям по договорам, принятым в перестрахование);
Дебет 22-3, Кредит 77-3 — на суммы, причитающиеся к возмещению перестрахователю по оплаченным им в отчетном периоде убыткам в доле, приходящейся на перестраховщика в соответствии с договором перестрахования;
Дебет 22-5, Кредит 77-3 — на страховые премии (взносы), подлежащие возврату перестрахователю в случаях досрочного прекращения договора перестрахования;
Дебет 26-5, Кредит 77-3 — на суммы начисленных вознаграждений, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;
Дебет 77-6, Кредит 77-3 — на суммы депонированных (недопе- речисленных) перестрахователем премий по договорам, принятым в перестрахование;
Дебет 77-3, Кредит 77-6 — на сумму высвобожденных депонированных (недоперечисленных) перестрахователем премий;
Дебет 91-2, Кредит 77-3 — на суммы начисленных тантьем, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;
Дебет 92-3, Кредит 77-3 — на суммы уменьшения страховых премий (взносов) в связи с уточнением окончательного размера страхового взноса по договору перестрахования.
Бухгалтерский учет операций по договорам, переданным в перестрахование, у перестрахователя ведется на субсчете 77-4 «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование». Кроме того, для учета данных операций перестрахователь использует следующие субсчета бухгалтерского учета:
22-4 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах». Предназначен для отражения в соответствии с договором перестрахования доли перестраховщиков в произведенных в отчетном периоде страховых выплатах;
22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы». Предназначен для отражения страховых премий (взносов), причитающихся к возврату перестраховщиками в случаях досрочного прекращения договоров перестрахования;
77-6 «Расчеты по депо премий». Предназначен для обобщения информации о состоянии депонированных (недоперечисленных) перестраховщику премий по договорам перестрахования;
91-1 «Прочие доходы». Предназначен для отражения вознаграждений и тантьем, полученных (подлежащих получению) от перестраховщика по договорам, переданным в перестрахование;
91-2 «Прочие расходы». Предназначен для отражения процентов, уплачиваемых перестраховщику по депонированным (недоперечис- ленным) премиям по договорам, переданным в перестрахование;
92-4 «Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование». Предназначен для отражения причитающихся к уплате перестраховщикам страховых премий (взносов) по заключенным договорам перестрахования.
Бухгалтерские записи у перестрахователя (цедента) по операциям перестрахования выглядят следующим образом:
Дебет 92-4, Кредит 77-4 — на сумму задолженности по страховым премиям (взносам), подлежащим уплате перестраховщику по договорам, переданным в перестрахование. Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает обязательство перестрахователя уплатить перестраховщику страховую премию (взнос), вытекающее из конкретного договора перестрахования или подтвержденное иным образом. При признании договора страхования (основного договора) недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) производится сторнирующая запись:
Дебет 91-2, Кредит 77-4 — на сумму задолженности перед перестраховщиком по начисленным процентам по депо премий по договорам, переданным в перестрахование (проценты, уплачиваемые перестраховщику по депонированным (недоперечисленным) премиям по договорам, переданным в перестрахование);
Дебет 77-4, Кредит 91-1 — на суммы начисленных вознаграждений и тантьем, причитающихся к получению от перестраховщика по договорам, переданным в перестрахование;
Дебет 77-4, Кредит 76-6 — на сумму задолженности перед перестраховщиком по образованному перестрахователем депо премий по договорам, переданным в перестрахование (сумма депонированных (недоперечисленных) премий по договорам, переданным в перестрахование);
Дебет 76-6, Кредит 77-4 — на сумму высвобожденных депонированных (недоперечисленных) премий;
Дебет 77-4, Кредит 22-4 — на сумму задолженности перестраховщика в произведенных перестрахователем в отчетном периоде страховых выплатах по договорам, переданным в перестрахование (начисленная в соответствии с договором перестрахования сумма доли перестраховщика в страховых выплатах отчетного периода);
Дебет 77-4, Кредит 22-5 — на сумму страховых премий (взносов), причитающихся к возврату перестраховщиками в случаях досрочного прекращения договоров перестрахования;
Дебет 77-4, Кредит 92-4 — на суммы уменьшения страховых премий (взносов) в связи с уточнением окончательного размера страхового взноса по договору перестрахования.
Для обобщения информации о страховых резервах, образуемых страховой организацией, предназначен счет 95 «Страховые резервы». Формирование страховых резервов по операциям перестрахования, в частности резерва незаработанной премии, Планом счетов рекомендовано отражать на субсчетах 95-2 «Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии» и 95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии».
Применяются и другие субсчета по видам страховых резервов, по долям перестраховщиков в страховых резервах и по результатам их изменений.
Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии на конец отчетного периода, определенная на основании специального расчета, у перестрахователя отражается записью Дебет 95-2, Кредит 95-4, а доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии предыдущего отчетного периода — записью Дебет 95-4, Кредит 95-2.
По окончании отчетного периода дебетовое или кредитовое сальдо, образовавшееся на субсчете 95-4, списывается в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Приложение к Приказу Минфина РФ от 4 сентября 2001 г. № 69 н содержит общие рекомендации по аналитическому учету страховых операций. При разработке рабочего плана счетов, формировании регистров аналитического учета, формы документов необходимо исходить из принципов единства и преемственности.
Принцип единства предполагает использование одного подхода к выделению общего аналитического признака для различных объектов и способа организации аналитического учета. Например, выделение для различных счетов единого субъекта или группировка операций в регистрах аналитического учета в определенные разделы (по видам страхования или иному признаку).
Принцип преемственности предполагает построение такой системы аналитического учета, которая позволяет представить информацию различным пользователям и подготовить отчетность исходя из обязательных требований нормативных документов и принципа существенности информации.
В системе бухгалтерского учета важно обеспечить преемственность, высокую аналитичность учетных данных и их соответствие принципам формирования и достоверного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
